蘇州上元小語種培訓(xùn)

吳中區(qū)cma考試培訓(xùn)學(xué)校

【例】某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2007年10月銷售糧食白酒5000斤，不，含稅銷售收入10000元，另外收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物，如逾期未1日未能歸還，沒收押金。(白酒適用定率稅率20％，定額稅率每斤0.5元)

除啤酒、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計征比較特殊?！?span style="color:#0000ff;">國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號)：“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅?！薄?span style="color:#0000ff;">財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]053號)規(guī)定：“從1995年6月1目起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，酒類(非啤酒、黃酒)生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務(wù)處理還涉及到消費稅的賬務(wù)處理，同時又由于涉及到會計制度和稅法規(guī)定的不同要求，故這一會計事項的會計核算就顯得比較復(fù)雜，導(dǎo)致實踐中存在多種不同的處理方式，現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務(wù)處理方式進行歸納并加以評析：

一、**種處理方式

1．收取押金時．將應(yīng)繳納的消費稅和增值稅均計入“銷售費用”。

計算應(yīng)納包裝物押金的增值稅稅額：1170 1.17x0.17=170（元）

計算應(yīng)納包裝物押金的消費稅稅額：1170 1.17x0.2=200（元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　12870

貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　10000

其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　1700

借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　4500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅　　　　　　　4500

借：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　370

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅　　　　　　　　200

2．包裝物到期時：

①如收回

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　1170

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1170

②如未收回，沒收包裝物押金時：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　1170

貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　1170

二、第二種處理方式

1．收取押金時，將交納的增值稅沖減“其他應(yīng)付款”，交納的消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　12870

貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　10000

其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　1170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 1700

借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　4500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 　　　　　　　　4500

借：其他應(yīng)付款 　　　　　　　　　　　　　　170

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　　　　170

借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　　200

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅　　　　　　　　　200

2．包裝物收回時：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　1000

銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　 170

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1170

3．包裝物未收回，押金沒收時：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　1000

貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　1000

三、第三種處理方式

1．收取包裝物押金時．將交納的增值稅和消費稅均沖減“其他應(yīng)付款”。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　12870

貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　10000

其他應(yīng)付款 　　　　　　　　　　　　　　1170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　　　　1700

借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　4500

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交消費稅　　　　　　　　　4500

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　370

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 　　　　　　　　　200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　　 170

2．包裝物收回時：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　800

銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　　 370

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1170

3．包裝物未收回押金沒收時：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　800

貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　800

【評析】**種方式將收取的包裝物押金以含稅價人賬，全額計入“其他應(yīng)收款”，其理由為：收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方．在金額上應(yīng)與對方相同。將收取的增值稅和消費稅均計入“銷售費用”，因無論是增值稅和消費稅；均是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的，故應(yīng)將其計入“銷售費用”。

在第二種處理方式中，以押金的增值稅稅金沖減“其他應(yīng)付款”，相當(dāng)于將收取的押金以不含稅金額人賬。在這種情況下，押金收入對應(yīng)的應(yīng)交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來。至于押金應(yīng)交的消費稅稅金，則直接計入“營業(yè)稅金及附加”，其理由為：計提消費稅是由于銷售產(chǎn)品而加收押金所致，并且不管以后退還與否都要交納，所收取的押金實際上是所售產(chǎn)品銷售額的一部分．故應(yīng)隨同產(chǎn)品計人營業(yè)稅金及附加。逾期沒收押金時由于已經(jīng)在收取押金時計征了增值稅和消費稅，所以只需將原計人營業(yè)稅及附加的金額沖減其他應(yīng)付款，沖抵后的余額計入其他業(yè)務(wù)收入。

第三種，對押金增值稅稅金的處理同于第二種方法。但消費稅的處理卻完全不同，不是計人損益類科目，而是同于增值稅處理，沖減“其他應(yīng)付款”，待包裝物押金到期時，視包裝物收回與否，進行不同的賬務(wù)處理。如收回，將計提的流轉(zhuǎn)稅確認為費用。如沒收，則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入占這種處理方法的理由為：會計核算應(yīng)遵循配比原則。配比原則強調(diào)收入與成本費用之間的雙向配比，即凡與收入相配合的費用，應(yīng)當(dāng)是取得當(dāng)期收入而發(fā)生的費用；凡同費用相配合的收入也必須是該項收人已經(jīng)實現(xiàn)．確屬當(dāng)期的收入。在本例中，企業(yè)在收取包裝物押金當(dāng)期并未確認收入，故暫不應(yīng)確認相關(guān)費用．而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時．再確認費用。這樣才能保持費用與收入在時間上的一致性。

上述三種方法各有所測重。均有一定道理，實踐中酒類生產(chǎn)、企業(yè)的選擇也是不盡相同。筆者認為，對此類存在會計操作盲點的事項，在**方未出臺明確規(guī)定前只要企業(yè)出自善意，無論選擇上述哪種賬務(wù)處理方法都不應(yīng)視為違法。但應(yīng)引起廣大酒類企業(yè)重視的是，由于選取不同處理方法不僅會影響財務(wù)報表的列報．也會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，故當(dāng)企業(yè)押金業(yè)務(wù)較多且數(shù)額較大時，應(yīng)在合法合理的前提下選擇獲益**大的賬務(wù)處理方式。以下就三種處理方法爭議的焦點進行評析，并幫助企業(yè)選擇**優(yōu)的賬務(wù)處理方法。

爭議焦點一：收取的包裝物押金是否應(yīng)以合稅價全額入賬

方法一將收取的包裝物押金以含稅價入賬，方法二和方法三均以不含稅價人賬。筆者認為，將應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金，可能造成應(yīng)退還包裝物押金與賬面記載“其他應(yīng)付款”金額不符，這將導(dǎo)致企業(yè)在期末少確認負債，進而影響報表使用人對財務(wù)報表分析。如在本案例中，采取第二種處理方法將導(dǎo)致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負債表中負債金額被低估170元，第三種處理方法將導(dǎo)致負債被低估370元。因此，以含稅價入賬更具合理性。其次，由于銷售方“其他應(yīng)付款”科目沖減了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，同購貨方“其他應(yīng)收款”科目金額不符．也可能會給雙方對賬工作帶來麻煩。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應(yīng)付款”。

爭議焦點二：計提的消費稅在發(fā)生時計入”銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”

將計提的流轉(zhuǎn)稅金計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加．對企業(yè)當(dāng)期營業(yè)損益并無影響，但利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額卻因賬務(wù)處理方式不同而出現(xiàn)差別。筆者認為，企業(yè)銷售產(chǎn)品收取押金實質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略，是一項銷售服務(wù)，由此產(chǎn)生的所有支出應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用，這樣能較好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，也利于財務(wù)人員在分析報表后作出更適當(dāng)?shù)呢攧?wù)預(yù)算方案。

爭議焦點三：流轉(zhuǎn)稅是在計提時即確認為費用，還是在押金返還時才確認為費用。

上述三種處理方法**主要的差別就是計提的稅金在何時確認為費用。第三種處理方法在押金返還時再確認費用，其理由為會計核算應(yīng)遵循配比原則。筆者認為，在新會計準則體系下，企業(yè)可在計提稅金時即確認費用，這樣將避免因延遲確認費用而導(dǎo)致的當(dāng)期企業(yè)所得稅增加，從而使企業(yè)獲得稅收利益。2006年企業(yè)會計準則一個十分重要的變化就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到了會計計量．基礎(chǔ)的地位，而不再是會計核算的一條原則，同時新準則也取消了配比原則。這表明新準則將更強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制而淡化配比原則。《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益?！本祁惼髽I(yè)收取包裝物押金時發(fā)生的增值稅和消費稅納稅義務(wù)，是現(xiàn)實發(fā)生的支出，未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，也不可退還，不符合確認為一項資產(chǎn)(比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應(yīng)收帳款)的條件，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，可視為銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出，故確認為納稅當(dāng)期的費用。在新準則頒布前，大部分企業(yè)會計人員非常強調(diào)配比原則，為了與收入相配比，往往將預(yù)收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬，直到營業(yè)收入確認日，才同步結(jié)轉(zhuǎn)面鈰人為費用。利潤表上的“營業(yè)稅金及附加”發(fā)生額與同期的 “營業(yè)收入”發(fā)生額之間有比較嚴密的比例關(guān)系。但新準則實施后，如要嚴格遵循新準則權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于配比原則，兩者之間將不再存在比例關(guān)系：因此，企業(yè)應(yīng)該盡早確認費用，以求當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅**小化，獲得貨幣時間價值。

綜上所述，采取**種賬務(wù)處理方法更合理。