蘇州上元小語種培訓(xùn)

吳江會計實操培訓(xùn)機構(gòu)

隨著改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，外國企業(yè)等非公有制企業(yè)越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業(yè)所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》中界定的外國企業(yè)重新歸類為非居民企業(yè)，并對相應(yīng)的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發(fā)[2003]28號文、國稅發(fā)[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業(yè)納稅具有基礎(chǔ)性指導(dǎo)作用的文件。因此，就新企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)納稅的影響進行梳理是十分必要的。

一、新稅法補充和完善了機構(gòu)、場所的界定

新企業(yè)所得稅法對機構(gòu)、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調(diào)其所指機構(gòu)、場所的性質(zhì)，即必須從事生產(chǎn)經(jīng)營活動；二是指出為總公司提供服務(wù)的代表處亦屬于辦事機構(gòu)；三是規(guī)定農(nóng)場也屬于機構(gòu)、場所，并給出了農(nóng)場的具體定義；四是明確提供勞務(wù)活動的場所的勞務(wù)種類；五是加了入補充說明條款。

原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》第三條第二款規(guī)定：稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。

根據(jù)《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二條和《實施條例》第五條的規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法所稱的外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括以下五類：（1）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。其中辦事機構(gòu)是指外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，如為總公司開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。其中新增了農(nóng)場一項，并采取廣義概念，即包括農(nóng)場、林場、牧場、漁場等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所；（3）提供勞務(wù)的場所。新稅法進一步明確了具體的業(yè)務(wù)范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所的類型。

二、新稅法細化和單獨歸類了營業(yè)代理人的定義

在新企業(yè)所得稅法中，考慮到營業(yè)代理人的特殊性，即無需像機構(gòu)、場所一樣在中國境內(nèi)依照法定程序登記成立，營業(yè)代理人獨立出來單列一款，不再屬于機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業(yè)代理人、代理活動必須是經(jīng)常性行為以及代理活動的實質(zhì)勝于形式等原則。

原《外國企業(yè)和外商投資所得稅法實施細則》第四條規(guī)定：營業(yè)代理人是指受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人，包括經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

新企業(yè)所得稅法要求營業(yè)代理人視同機構(gòu)、場所處理時應(yīng)同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業(yè)代理人必須與外國企業(yè)簽訂委托代理類協(xié)議，受托方包括中國境內(nèi)的單位和個人；（2）代理活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，即不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期發(fā)生的行為；（3）進行了具體的代理活動。包括代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同、儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品、代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品。同時應(yīng)注意的是只要上述代理活動經(jīng)常性發(fā)生了，即使?fàn)I業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應(yīng)認(rèn)定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。

三、新稅法重新制定了對非居民企業(yè)的征稅方法

（一）新企業(yè)所得稅法與舊稅法相比的主要變化

新企業(yè)所得稅法對原有外國企業(yè)的征稅方法做出了較大的調(diào)整，具體變化有如下幾點：

**，重新規(guī)定了免繳企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)所得范圍。根據(jù)原法規(guī)，外國政府、社會團體在我國境內(nèi)設(shè)立的非營利性質(zhì)代表機構(gòu)取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、利息等權(quán)益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。

第二，廢除了原有在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規(guī)定。在原外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法中，外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機構(gòu)，若僅為其總機構(gòu)的自產(chǎn)貨物或者自營貿(mào)易提供輔助性、準(zhǔn)備性的服務(wù)，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務(wù)機關(guān)辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發(fā)[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構(gòu)被納入了征稅范圍，需要計算確定應(yīng)納稅所得稅，繳納企業(yè)所得稅。

第三，明確了未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，或雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的計稅方法。即新企業(yè)所得稅法將原來在計算預(yù)提所得稅時可以予以扣除的營業(yè)稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除《企業(yè)所得稅法》第十九條列明可以扣減的項目。

第四，在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)適用稅率發(fā)生了變化。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，其適用稅率由原來的33%調(diào)整至25%，同時明確指出非居民企業(yè)不得享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

（二）兩稅合并之前對外國企業(yè)的征稅方法

根據(jù)原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》及其《實施細則》，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立了常駐代表機構(gòu)的，可以根據(jù)設(shè)立機構(gòu)、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據(jù)實申報納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)從事的各類服務(wù)活動。企業(yè)所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經(jīng)費支出換算收入納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動。計算方法為：收入額＝經(jīng)費支出/（1－核定利潤率10%－營業(yè)稅稅率5%）、企業(yè)所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業(yè)務(wù)收入按期申報納稅，當(dāng)年無業(yè)務(wù)收入則一年申報一次：其業(yè)務(wù)范圍主要是集團或控股公司設(shè)立的代表機構(gòu)為其集團內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動；銀行金融等機構(gòu)設(shè)立的代表機構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)；運輸企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)就運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；代表機構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。計算方法為：營業(yè)稅＝實際收入×5%、企業(yè)所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是：代表機構(gòu)僅為其總機構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造、自營商品貿(mào)易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動；外國銀行設(shè)立的代表機構(gòu)，沒有從事信貸業(yè)務(wù)以外的投資、市場等有償咨詢業(yè)務(wù)；外國運輸公司設(shè)立的代表機構(gòu)提供的服務(wù)全部體現(xiàn)在其總機構(gòu)的運輸收入中的；外國承包公司設(shè)立的代表機構(gòu)僅為本公司承包工程項目從事投標(biāo)、聯(lián)絡(luò)、市場調(diào)研、準(zhǔn)備性等業(yè)務(wù)活動；（5）免稅：其業(yè)務(wù)對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構(gòu)、各民間團體等在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機構(gòu)，從事非應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。免稅申請由主管地方稅務(wù)機關(guān)審核，層報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后免稅。

外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而有來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得的應(yīng)納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業(yè)稅等稅金，準(zhǔn)予在計算收入時進行扣除。

（三）新企業(yè)所得稅對非居民企業(yè)的征稅方法

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為25%；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為10%。

新企業(yè)所得稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)進行了進一步的界定。規(guī)定該種類型的非居民企業(yè)適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業(yè)的優(yōu)惠性稅率。但隨著國稅發(fā)[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所的外國企業(yè)規(guī)定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業(yè)代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定也取消了。因此按照新稅法的規(guī)定，將此類非居民企業(yè)的納稅視同為居民企業(yè)處理，在廢除了大量的征管條例和優(yōu)惠政策后，具體應(yīng)納稅額應(yīng)參照居民企業(yè)的計算方法確定，即應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×25%.

此外，《關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號）文中明確指出：對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除規(guī)定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得時，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。因此對未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于我國境內(nèi)的所得，或雖在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定的收入全額計算應(yīng)納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權(quán)使用費等收入繳納的營業(yè)稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。

隨著新企業(yè)所得稅法及其實施條例的出臺，我國政府進一步加強了對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動的監(jiān)控及稅收征管。但是新法規(guī)出臺的時間尚短，仍然存在一些實務(wù)中的問題未妥善解決，如對“經(jīng)常性”的具體界定。企業(yè)所得稅實施條例中規(guī)定，外國公司在我國境內(nèi)的營業(yè)代理人必須經(jīng)常性的發(fā)生代理行為。但是實施條例僅指出該行為必須是“固定的、長期的”，并未說明究竟多長的時間可以稱之為長期，這就給納稅人鉆政策空子提供了機會。因此，有關(guān)部門應(yīng)盡快給出相關(guān)概念的詳細定義，同時督促各地方政府根據(jù)實際情況，盡快制定對非居民企業(yè)的具體征管方案。