仁和會計

杭州蕭山會計主管培訓學校

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，事業(yè)單位體制改革力度越來越大。由于事業(yè)單位性質各異、收益來源多樣，收費項目繁多，票據(jù)種類復雜，核算方法特殊，導致事業(yè)單位企業(yè)所得稅調(diào)整項目較多，增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的特殊性和復雜性。因此，本文就事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅的計算方法做試探性分析。

一、事業(yè)單位財務會計政策及企業(yè)所得稅政策

《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)定： “事業(yè)單位在開展非獨立核算經(jīng)營活動中，應當正確歸集實際發(fā)生的各項費用數(shù)；不能歸集的，應當按照規(guī)定的比例合理分攤。經(jīng)營支出應當與經(jīng)營收入配比。”事實上，大部分單位無法“合理分攤”經(jīng)營支出和事業(yè)支出，而是采用以收付實現(xiàn)制為基礎的方式核算記賬，使得事業(yè)單位成本、費用、損失，難以在“應稅收入”和“非應稅收入”之間合理劃分。因此，在《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》沒有改進之前，其涉稅業(yè)務的處理與稅法之間存在著較多差異，會計核算體系制約了事業(yè)單位企業(yè)所得稅，計算的精確性。事業(yè)單位在履行納稅義務時必須按照稅法對會計核算資料做大量、復雜的調(diào)整工作，這增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的難度。

在《企業(yè)所得稅暫行條例》文件中，有兩處提到“事業(yè)單位”，一是明確事業(yè)單位屬于企業(yè)所得稅的納稅人，需要依照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；二是事業(yè)單位如果涉及“應稅收入”和“非應稅收入”，可以按照一定方法計算繳納企業(yè)所得稅。目前主要根據(jù)財政部、國家稅務總局關于《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》 (國稅發(fā)[1999]65號）有關規(guī)定執(zhí)行納稅。對于事業(yè)單位的各項收入，除財政撥款和國務院、財政部或國家稅務總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項目外，其他一切收入都應并人其應納稅收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。

雖然國家稅務總局以國稅發(fā)[1999] 65號文件形式規(guī)定了具體的征收管理方法，但在具體執(zhí)行過程中，實際情況千差萬別，操作困難較大。一方面由于事業(yè)單位運作方式的特殊性，其收入具有相對隱蔽性和不可預見性，致使稅務機關對其始終缺少切實可行的事前監(jiān)控手段。另一方面，對事業(yè)單位而言，在會計核算上對“應稅收支”和“非應稅收支”的劃分標準、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定。所以，事業(yè)單位的企業(yè)所得稅政策還需不斷改進和完善，尤其對于事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅時的計算方法，需予以明確規(guī)定。

二、事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅計算方法

事業(yè)單位實行各項收入與支出的統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，按照非應稅收入與非應稅支出計算的結余是“事業(yè)結余”；依權責發(fā)生制原則和配比原則計算的應稅收入與應稅支出的結余是“經(jīng)營結余”。其中對于材料、辦公用品、低值易耗品等間接費用，需科學選擇分配標準，進行合理分攤。分清“應稅收支”和“非應稅收支”尤為重要，如果會計核算準確，那么根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件有關規(guī)定，事業(yè)結余就是非應稅結余，經(jīng)營結余就是應稅結余，可以直接按照企業(yè)相同稅率計算繳納企業(yè)所得稅。這是目前事業(yè)單位會計核算、納稅征繳的理想狀態(tài)。事業(yè)單位能夠按照業(yè)務性質嚴格劃分應稅收支和非應稅收支，體現(xiàn)稅法的公平性與合理性。但是，對于大多數(shù)事業(yè)單位來說，實際操作具有很大困難。在考慮實施的可行性和成本效益性上，多數(shù)事業(yè)單位并未達到上述要求。

現(xiàn)行事業(yè)單位按照財務會計制度規(guī)定實行收付實現(xiàn)制核算的情況下，收入支出沒有一一對應關系。事業(yè)單位各項收入全部納入單位預算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。事業(yè)單位雖有經(jīng)營性收入，但成本和費用無法按財務制度進行配比?！皯愂罩А焙汀胺菓愂罩А辈荒車栏駞^(qū)分， “非應稅收入”占用“應稅收入”成本現(xiàn)象普遍存在，致使計算企業(yè)所得稅應稅收入所得額得不到真實體現(xiàn)。因此，筆者在此會計核算基礎上，分別對比例分攤法、核定征收法及參考其他國家規(guī)定的幾種衍生方法優(yōu)缺點進行分析。

(1)比例分攤法。

根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件規(guī)定，如果事業(yè)單位對于“應稅收支”和“非應稅收支”確實難以劃分清楚，確定采取分攤比例法計算應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。納稅單位將該核算方法報主管稅務機關備案后即可執(zhí)行?！胺謹偙壤ā笔侵赣芍鞴芏悇諜C關根據(jù)事業(yè)單位的應納稅收入總額占該單位全部收人的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，并據(jù)以計算應納稅所得額。其計算公式為：應納所得稅額=（應稅收入一應稅支出）×適用稅率；應稅支出=支出總額×分攤比例；分攤比例=應稅收入÷收入總額。這種計算方法的優(yōu)點是簡單易行，缺點是減弱了納稅的準確性與合理性。他不能準確反映納稅單位的實際應稅收支情況，對于非應稅收入較多且支出較大的事業(yè)單位，有可能多交企業(yè)所得稅；同樣，對于非應稅收入較少且支出較大的事業(yè)單位，有可能少交企業(yè)所得稅。

(2)核定征收法。

對不能嚴格區(qū)分“應稅收支”和“非應稅收支”的事業(yè)單位，也可以采用核定征收法計算企業(yè)所得稅?！昂硕ㄕ魇辗ā笔怯芍鞴芏悇諜C關根據(jù)實際情況核定納稅人的應納稅所得額占應稅收入總額的比例。其計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率；應納稅所得額=應稅收入×應稅所得率。其中，“應稅所得率”可以由主管稅務機關根據(jù)不同事業(yè)單位處于不同行業(yè)的具體情況核定相應比率，也可以統(tǒng)一按照固定比例核定比率。

這種計算方法的優(yōu)點是可以使一部分事業(yè)單位省去繁瑣的稅前調(diào)整過程，大大簡化了所得稅征納手續(xù)，在一定程度提高稅收征管效率，保證稅源穩(wěn)定。缺點是這種計算方法實際上是把所得稅變成近似流轉稅的稅種，使納稅人的應納稅額僅僅取決于流轉額大小和所適用的應稅所得率的高低，而與納稅人本身的實際成本、費用及純收益水平無直接關系。應稅所得率依賴主管稅務機關核定后，在檔次劃分過于單一的情況下，實際收益水平存在較大差異的不同行業(yè)事業(yè)單位往往采用同一應稅所得率，缺乏稅負公平性。

(3)其他方法。

一是全部不繳納企業(yè)所得稅。對商業(yè)活動所得全面免稅，而不考慮產(chǎn)生收入的活動是否與非營利目的相關。如在英國、澳大利亞、波蘭等國，非營利組織的任何商業(yè)收入均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營利目的?；谖覈鴩榭紤]，可以從兩個層面來區(qū)別對待，對于“應稅收支”占全部收支比例較小的事業(yè)單位，其所有收入用于非營利目的，可以參考國外“非營利組織”的有關規(guī)定，考慮全部免稅。這種方式的缺點是很可能誤導其投資選擇，使大量資金流向營利領域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅風氣。對于“應稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位，可以在促進事業(yè)單位體制改革深化的前提下，使

事業(yè)單位將營利業(yè)務剝離。如事業(yè)單位設立公司性質的下屬單位，可將其“應稅收支”業(yè)務轉入下屬公司運營，由下屬公司按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這種方式的優(yōu)點是從體制上將事業(yè)單位的“應稅收支”和“非應稅收支”分開核算，分別計稅，可以提高征繳的準確性和合理性。但是這種方式只適合具有長期穩(wěn)定的大比例“應稅收支”的事業(yè)單位：其設立下屬公司單獨運營才具有可行性。

二是全額繳納企業(yè)所得稅，但適用低稅率。有的國家對“非營利組織”從事的一切經(jīng)濟活動生成的利潤實行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等發(fā)展中國家，非營利組織從事所有商業(yè)活動生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項規(guī)定雖然確保了國家稅收的征繳，但他使非營利組織缺乏獨立性和對外界變化的適應能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。另外，有的國家對“非營利組織”參與營利性活動的收入給予低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。這是考慮到非營利組織的應稅收入不能使私人獲利，從而獲得稅法優(yōu)惠政策的傾斜。如日本法律規(guī)定，公益團體參與營利性活動有權享受低檔稅率。結合以上兩種思路，我國可以考慮不再區(qū)分事業(yè)單位的“應稅收支”和“非應稅收支”，而是直接將其全部收支相抵后計算結余，采用一個低于企業(yè)適用稅率的檔次征繳。適用稅率由主管稅務機關酌情核定。如企業(yè)所得稅適用稅率為25%，事業(yè)單位所得稅適用稅率可以為10%。這種計算方法的優(yōu)點是**為簡單易行，可以保證稅源穩(wěn)定；缺點是規(guī)定較為機械，尤其對于“非應稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位，缺乏準確性與合理性。

三是允許部分應稅收入免稅，而超過該限額的部分則需納稅。有的國家如匈牙利，財團法人由經(jīng)濟活動所得凈收益中可獲得1000萬匈牙利幣或總收入的10%的免稅，取兩者中較高的數(shù)額予以免稅，其余部分則須繳稅。借鑒這種做法，我國主管稅務機關可以根據(jù)事業(yè)單位收入比例調(diào)研情況，制定相應的納稅方案，既給事業(yè)單位一定稅收優(yōu)惠政策的傾斜，同時對于“應稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位進行一定納稅征繳，從而保證稅源穩(wěn)定性和征繳公平性。