仁和會(huì)計(jì)

杭州臨平macc管理會(huì)計(jì)師培訓(xùn)學(xué)校

對(duì)于新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出是否繳納房產(chǎn)稅的問題，有如下截然不同的觀點(diǎn)?，F(xiàn)將這些觀點(diǎn)摘錄于下，供學(xué)習(xí)參考。

觀點(diǎn)一：應(yīng)按國稅發(fā)[2005]173號(hào)文件執(zhí)行

日前，部分企業(yè)咨詢這么一個(gè)問題，即企業(yè)新建廠房，對(duì)于新建廠房的外圍的電工程和水暖管道工程，由于他們的使用壽命和房屋的使用壽命不一樣。對(duì)于執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)而言，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（2006）第五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。即這些外圍電工程和水暖管道工程，企業(yè)完全可以作為獨(dú)立的固定資產(chǎn)入賬，而不需要將這些工程的價(jià)值并入房屋的價(jià)值之內(nèi)，和房屋一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

因此，這里企業(yè)就提出這個(gè)一個(gè)疑問，既然對(duì)于執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)而言，根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些房屋外圍工程可以單獨(dú)作為固定資產(chǎn)確認(rèn)，那這些外圍工程的價(jià)款是否要并入房屋的價(jià)值一并申報(bào)繳納房產(chǎn)稅呢？

這個(gè)問題實(shí)際上和另一個(gè)問題也很相似，就是對(duì)于執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的非房地產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)在土地上建造房屋，土地的價(jià)值可以不轉(zhuǎn)入在建工程，**終結(jié)轉(zhuǎn)到房屋的固定資產(chǎn)價(jià)值內(nèi)。土地仍可作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算并進(jìn)行攤銷。那此時(shí)，對(duì)于執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)而言，土地的價(jià)值是否要并入房屋價(jià)值一并征收房產(chǎn)稅呢？

為解答上述疑惑，我們還是先來看以下這兩個(gè)文件：

**：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）。該文件規(guī)定：“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估?！?

第二：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號(hào)）。該文件規(guī)定：“為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。

**這兩個(gè)文件的比較我們就可以看出，152號(hào)文是國家稅收法規(guī)中對(duì)于采取從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)的一個(gè)一般性規(guī)定，即從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)一般根據(jù)企業(yè)依據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度在賬務(wù)上核算的房產(chǎn)原值為依據(jù)。其實(shí)，類似的規(guī)定早就有之。早在《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]008號(hào)）的第十五條中就規(guī)定了：房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。對(duì)納稅人未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對(duì)房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評(píng)估。對(duì)此，我們可以看出，雖然152號(hào)文在表述上稍有調(diào)整，但其基本意思和008號(hào)文還是一直的。因此，152號(hào)文所提出的這個(gè)基本規(guī)定自1986年以來就一直存在，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí)也經(jīng)常引用這個(gè)條款。

而173號(hào)文是國家稅務(wù)總局進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的一個(gè)通知，是總局出臺(tái)的關(guān)于從價(jià)計(jì)征方法下，如何確認(rèn)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的一個(gè)特殊性的規(guī)定。從該文件的表述中我們就可以看出，該文件明確：這樣一些在功能上是為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求的，在形式上是以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，不論企業(yè)在如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，是計(jì)入房產(chǎn)的賬面價(jià)值，還是不計(jì)入房產(chǎn)賬面價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)的，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值。這一點(diǎn)，173號(hào)文表述的是非常清晰的。

我們這么說是要大家避免這么一個(gè)錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，即認(rèn)為173號(hào)文是2005年頒布的，而152號(hào)文是2008年頒布的。既然2008年頒布的這個(gè)文件并沒有提到2005年文件的內(nèi)容，是否可以認(rèn)為是前文服從后文，從而173號(hào)文的規(guī)定自動(dòng)廢止執(zhí)行呢？我們說，并不是這樣的。152號(hào)文是一個(gè)一般性規(guī)定，而173號(hào)文是一個(gè)特殊性規(guī)定。他們互為補(bǔ)充，都是構(gòu)成我們確認(rèn)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的兩個(gè)重要文件規(guī)定，并不存在沖突。

那么，我們**后來看一下，對(duì)于執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)而言，對(duì)于企業(yè)單獨(dú)作為無形資產(chǎn)入賬的土地是否要并入房屋價(jià)值征收房產(chǎn)稅呢？我們說，這是不必的。因?yàn)?，根?jù)財(cái)稅[2008]152號(hào)規(guī)定，房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。既然新準(zhǔn)則允許土地作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算，企業(yè)這種核算方式就是符合國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度的。同時(shí)，173號(hào)文對(duì)于房屋附屬設(shè)施是否要征收房產(chǎn)稅的一個(gè)特殊規(guī)定，土地不屬于房屋附屬設(shè)施，不適用這條特殊規(guī)定。而且國家也沒有關(guān)于土地是否要并入房產(chǎn)價(jià)值征收房產(chǎn)稅的其他特殊性規(guī)定。因此，對(duì)于執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)而言，如果企業(yè)在土地上建房，土地仍單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算的，后期建成的房屋的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)就可以不含土地的價(jià)值。

而房屋的附屬設(shè)施如外圍電工程、水暖管道工程，雖然企業(yè)是根據(jù)國家相關(guān)會(huì)計(jì)制度單獨(dú)作為固定資產(chǎn)核算的，其價(jià)值不在房屋賬面價(jià)值內(nèi)。但稅務(wù)總局有173號(hào)文對(duì)于房屋附屬設(shè)施征收房產(chǎn)稅的特殊性規(guī)定，我們應(yīng)遵從這個(gè)特殊性規(guī)定來執(zhí)行。

觀點(diǎn)二：新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出應(yīng)該并入房產(chǎn)原值，繳納房產(chǎn)稅

分析上述案例后，我認(rèn)為新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出應(yīng)該并入房產(chǎn)原值，繳納房產(chǎn)稅。

根據(jù)1986年9月15日發(fā)布的國發(fā)[1986]90號(hào)文件《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定：房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納……。其后，對(duì)于“房產(chǎn)原值”的概念，在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]008號(hào)）、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]3號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）文件中，分別進(jìn)行了解釋，在這里就不一一列舉了。解決本案例的問題關(guān)鍵就在于：新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出是否應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原值。對(duì)于這個(gè)問題，我的答案是：應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原值。原因有四：

**、可以肯定的是：新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出屬于以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施。那么按照國稅發(fā)[2005]173號(hào)規(guī)定，此類支出無論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。國稅發(fā)[2005]173號(hào)并未作廢，當(dāng)然可以以此為計(jì)稅依據(jù)。

第二、有人認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（2006）第五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。”因此外圍電工程及外圍水暖管道工程應(yīng)單獨(dú)作為固定資產(chǎn)核算，根據(jù)財(cái)稅[2008]152號(hào)文件也就不應(yīng)計(jì)提房產(chǎn)稅。這種理解是不正確的。因?yàn)?，根?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（2006）關(guān)于初始計(jì)量的第九條規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程支出理應(yīng)屬于“資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”。何況在實(shí)踐中，建筑物“外圍”的用電工程及水曖工程與電力主線路工程及水曖主管道工程都是分開施工的。也就是說，即使將各組成部分分別確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)，也應(yīng)該是以電力主線路工程及水曖主管道工程為基礎(chǔ)。

第三、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》財(cái)稅[2009]113號(hào)規(guī)定：以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。同為“財(cái)稅”的文件，應(yīng)該可以借鑒一下吧！

第四、其實(shí)我們可以換個(gè)思路去理解國稅發(fā)[2005]173文件與財(cái)稅[2008]152文件的關(guān)系。即：對(duì)于新建成的房產(chǎn)，可以依據(jù)財(cái)稅[2008]152號(hào)的規(guī)定，先以“凈房價(jià)”計(jì)提房產(chǎn)稅。然后等外圍電工程、水暖管道工程做完以后，再調(diào)整為以國稅發(fā)[2005]173號(hào)規(guī)定的房產(chǎn)原值標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提房產(chǎn)稅。

觀點(diǎn)三：新建房屋的外圍電工程、水暖管道工程等應(yīng)該繳納房產(chǎn)稅

因?yàn)楦鶕?jù)國稅發(fā)[2005]173號(hào)文件規(guī)定：為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。外圍工程共同構(gòu)成了房產(chǎn)的原值。它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不矛盾，前者是從房產(chǎn)構(gòu)成部分確定，后者是從房屋原值來確定計(jì)稅依據(jù)。

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地[1987]3號(hào)）關(guān)于“房產(chǎn)”的解釋：“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。根據(jù)總局[86]財(cái)稅地字第008號(hào)文規(guī)定，“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價(jià)。”因此，凡按會(huì)計(jì)制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價(jià)的，即應(yīng)以房屋原價(jià)按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)余值計(jì)征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價(jià)的，按照上述原則，并參照同類房屋，確定房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。

關(guān)于房屋附屬設(shè)備的解釋：房產(chǎn)原值應(yīng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施。主要有：暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備；各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線；電梯、升降機(jī)、過道、曬臺(tái)等。屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從**近的探視井或三通管算起。電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒聯(lián)接管算起。因此，在計(jì)算房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)不能先減去以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施后再乘以80%。

關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定？房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。對(duì)納稅人未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對(duì)房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評(píng)估。

與此同時(shí)，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181號(hào)）規(guī)定，自2006年1月1日起，凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。上述具備房屋功能的地下建筑是指有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、經(jīng)營、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。