仁和會計(jì)

杭州會計(jì)從業(yè)資格考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)

園林工程施工項(xiàng)目是指園林施工企業(yè)對一個園林產(chǎn)品的施工過程或成果，屬于工程項(xiàng)目分類中的一種。園林工程施工項(xiàng)目具有多樣性、固定性、體積龐大、生產(chǎn)周期長、養(yǎng)護(hù)時間較長等特點(diǎn)。

大多數(shù)園林公司經(jīng)營業(yè)務(wù)包涵園林設(shè)計(jì)、工程、養(yǎng)護(hù)、苗木、房地產(chǎn)景觀工程等。其中工程施工收入確認(rèn)雖均按《建造合同》會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，《建造合同》會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。另規(guī)定企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

（一）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。

（二）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。

（三）實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

上述方法可以歸納為成本法（成本比例）、工作量法（產(chǎn)值比例）、測定法、混和法（成本 工作量法或測定法）四種方法。測定法是在無法根據(jù)成本法、工作量法兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，從目前公司公開資料來看，較少園林公司采用本方法，綠大地在其招投股說明書中采用工作量法，但其2007年度報(bào)告時就改為采用成本法或測定法。成本法，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例）確定合同完工進(jìn)度，在無法根據(jù)**種方法確定合同完工進(jìn)度時，采用第二種方法（指測定法：已完合同工作的測量。采用該方法確定完工進(jìn)度由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定）。（云南綠大地生物科技股份有限公司 2007 年年度報(bào)告P79）。

一、采用成本法（成本比例）確認(rèn)完工百分比

案例：東方園林（2009年11月中小板上市）、蒙草抗旱（2012年09月創(chuàng)業(yè)板上市）

建造合同收入，合同完工進(jìn)度的確定方法為：公司根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定建造合同完工百分比（北京東方園林股份有限公司 2012 年度報(bào)告P122）。

完工百分比法確認(rèn)的合同收入與工程建設(shè)方工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值差異率處理公司在財(cái)務(wù)核算中本著謹(jǐn)慎性和一貫性的原則，對費(fèi)率合同下出現(xiàn)差異率超過10% 的情形時采用更為謹(jǐn)慎的處理并一直延續(xù)至該項(xiàng)目竣工決算。相關(guān)處理情況如下：

差異率=（根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值－建設(shè)方在工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值）÷ 根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值A(chǔ)、當(dāng)差異率小于（含）10% 時（包括少數(shù)差異率為負(fù)的情況），繼續(xù)按確定的完工進(jìn)度計(jì)算并確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用。

B、當(dāng)差異率大于10% 時，分別按以下情況進(jìn)行核算：

1）總價合同該類合同在合同中明確約定工程總造價，如有種植、假山、小品、設(shè)計(jì)變更等情況，在施工期間該部分產(chǎn)值有時會被建設(shè)方滯后確認(rèn)，即此類合同在施工期內(nèi)出現(xiàn)建設(shè)方確認(rèn)的完工產(chǎn)值較實(shí)際完成產(chǎn)值低的情況，由于投標(biāo)預(yù)算及合同總價款的約定，滯后確認(rèn)的產(chǎn)值會在后期產(chǎn)值中確認(rèn)。因此，此種情況不存在結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。同時，該類合同施工圖紙較完善，在發(fā)生和預(yù)計(jì)工作量變更時，經(jīng)由監(jiān)理和建設(shè)方確認(rèn)后，即可重新計(jì)算出新的工程總造價和工程預(yù)計(jì)總成本。因此，公司仍按照實(shí)際發(fā)生的合同成本計(jì)算完工百分比確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用。

2）費(fèi)率合同當(dāng)費(fèi)率合同首次差異率大于10% 時，根據(jù)建設(shè)方是否確認(rèn)完工產(chǎn)值又分為以下兩種情況：

a 、建設(shè)方確認(rèn)完工產(chǎn)值當(dāng)首次差異率大于10% 時，基于謹(jǐn)慎性原則，按建設(shè)方在工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值確認(rèn)合同收入（中間略）。

b、建設(shè)方不確認(rèn)完工產(chǎn)值按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司對建造合同結(jié)果不能可靠估計(jì)的，如合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。（內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化股份有限公司2012 年度報(bào)告P77）。

綜合上述案例，采用成本法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn)：

1） 完工百分比按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算確定。用什么樣的證據(jù)或關(guān)鍵控制點(diǎn)來證明實(shí)際發(fā)生的合同成本與合同預(yù)計(jì)總成本是非常關(guān)鍵的，公司需建立了完善的財(cái)務(wù)核算體系和財(cái)務(wù)管理制度，能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量實(shí)際發(fā)生的成本；要考慮：

真實(shí)性：園林施工公司可以將預(yù)付工程款、發(fā)票已到貨未到、貨雖到但未安裝而在開箱安裝前其所有權(quán)仍屬供應(yīng)商等不應(yīng)計(jì)入工程施工的項(xiàng)目計(jì)入了成本，達(dá)到虛構(gòu)成本，人為調(diào)增完工百分比，增加收入、利潤之目的。

完整性：如存著分包業(yè)務(wù)的，工程已完成，但由于與施工方（分包方）的付款和工程結(jié)算間接受控制于園林公司，公司即可**推遲對工程施工方的付款和結(jié)算來達(dá)到推遲確認(rèn)成本、收入及利潤之目的。設(shè)備也同樣，容易出現(xiàn)設(shè)備已安裝，但**推遲驗(yàn)收手續(xù)和發(fā)票開具時間等來推遲確認(rèn)成本、收入及利潤之目的。

2） 決算金額與合同金額的差額需根據(jù)不同區(qū)分總價合同、費(fèi)用合同及費(fèi)用合同差異率不同等情況分別對待（在工作量法同樣適用）。

二、采用工作量法（產(chǎn)值比例）-確認(rèn)完工百分比

案例：普邦園林在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)（即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，合同完工進(jìn)度及預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以收到時），于決算日按完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。合同完工進(jìn)度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確認(rèn) （普邦園林股份有限公司二○一二年年度報(bào)告P92）。

綜合上述案例，采用工作量法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn)：

1） 收入按總產(chǎn)值確認(rèn)，完工百分比按產(chǎn)值工作量占收入比例確認(rèn)，成本按比例與預(yù)計(jì)總成本相乘得出。一般情況下，按工作量法，進(jìn)度會后于或晚于成本法；

2） 如果在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未得到業(yè)主認(rèn)可的合同變更項(xiàng)目，不會根據(jù)產(chǎn)值估計(jì)收入并入原合同收入總計(jì)判斷，如果很可能得到甲方認(rèn)可，也僅按新增成本金額來調(diào)整收入，即新增改簽部分按發(fā)生成本金額平轉(zhuǎn)收入；但收款已經(jīng)超過變更合同，這種情況下按收款確認(rèn)改簽合同金額。

3）在工程量發(fā)生變更時，需出具簽證單據(jù)，經(jīng)監(jiān)理單位及工程委托方確認(rèn)后作工程變更簽證，并于工程竣工決算時一并調(diào)整處理。

4）施工過程中額外增加工程量占合同總額3%以上或增加工程量實(shí)體造價累計(jì)達(dá)到30 萬以上時需與工程委托方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，同時根據(jù)補(bǔ)充合同約定的合同額和預(yù)算總成本相應(yīng)調(diào)整原合同金額和預(yù)算總成本，并據(jù)此確定完工百分比。

5）如果實(shí)際收到的工程款超過合同總價，按已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收款確認(rèn)總收入。

6）注意由于施工行業(yè)中施工方相比建設(shè)方往往都處于弱勢地位，建設(shè)方確認(rèn)的完工產(chǎn)值通常會低于施工方根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值，會成確認(rèn)工作量少于實(shí)際工作進(jìn)度。

三、采用混和法（成本 工作量或測定法）確認(rèn)完工百分比

案例：棕櫚園林、鐵漢生態(tài)、綠大地棕櫚園林：

在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)（即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，合同完工進(jìn)度及預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以收到）時，于決算日按完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

公司選用下列方法之一確定合同完工進(jìn)度：

②  同完工進(jìn)度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確認(rèn)。

②按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。 公司主要采用以上**種方法確定合同完工進(jìn)度，在無法根據(jù)**種方法確定合同完工進(jìn)度時，采用第二種方法。

當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)時，于決算日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計(jì)能夠收回的成本金額確認(rèn)收入，并將已經(jīng)發(fā)生的成本記入當(dāng)年度損益類賬項(xiàng)。

如果預(yù)計(jì)合同總成本將超出合同總收入，將預(yù)計(jì)的損失立即記入當(dāng)年度損益類賬項(xiàng)。（棕櫚園林股份有限公司二○一二年年度報(bào)告P97）

鐵漢生態(tài)：

——建造合同的收入，在建造結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況時，根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和毛利。

——公司選用下列方法之一確定合同完工進(jìn)度：

——累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；

——已完合同工作的測量。采用該方法確定完工進(jìn)度由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。

——公司主要采用以上**種方法確定合同完工進(jìn)度，在無法根據(jù)**種方法確定合同完工進(jìn)度時，采用第二種方法。

——按完工百分比法確認(rèn)收入的兩個計(jì)算步驟：

——確定合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比；

——計(jì)算公式：完工百分比=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本／合同預(yù)計(jì)總成本×100%；

——根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的收入和費(fèi)用；

——計(jì)算公式：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入；當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利；當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。

——在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)時，區(qū)別以下情況處理：

——合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；

——合同成本不可能收回的，在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入；

——如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入，將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

——公司對外分包工程根據(jù)外包方實(shí)際完成的工程量的情況，由公司結(jié)算部門提供完工結(jié)算依據(jù)，計(jì)入當(dāng)期的工程施工成本。（深圳市鐵漢生態(tài)環(huán)境股份有限公司 2012年度報(bào)告P90）

綜合上述案例，采用混和法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn)：

1）關(guān)于合同收入，有固定合同的當(dāng)然好處理，沒有固定合同的，如果存有變化費(fèi)率合同（非固定造價合同）情況下，關(guān)于不可估計(jì)情況可以采用成本法與工作量法綜合來判斷；

2） 準(zhǔn)則中關(guān)于建造合同結(jié)果不能可靠估計(jì)一般在IPO中是少見的，根據(jù)內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化這個案例，不能可靠估計(jì)可以發(fā)生在IPO企業(yè)申報(bào)材料中。