稅務(wù)知識(shí)：小微企業(yè)增值稅的納稅申報(bào)選擇及會(huì)計(jì)處理分析

近幾年來(lái)，我國(guó)對(duì)小型微利企業(yè)出臺(tái)了一系列減免稅優(yōu)惠政策，包括增值稅、企業(yè)所得稅等，其減征、免征的金額比例幅度不斷提高。筆者從目前小微企業(yè)的免征增值稅規(guī)定來(lái)分析納稅申報(bào)的選擇及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
 
一、有關(guān)文件的規(guī)定
 
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》(財(cái)稅〔2013〕52號(hào))規(guī)定：為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷(xiāo)售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅;對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人中月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
 
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕71號(hào))規(guī)定：為進(jìn)一步加大對(duì)小微企業(yè)的稅收支持力度，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年10月1日起至2015年12月31日，對(duì)月銷(xiāo)售額2萬(wàn)元(含本數(shù)，下同)至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅;對(duì)月?tīng)I(yíng)業(yè)額2萬(wàn)元至3萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅納稅人，免征營(yíng)業(yè)稅。
 
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)"57號(hào)公告")第二條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元(按季納稅9萬(wàn)元)的，免征增值稅;月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元(按季納稅9萬(wàn)元)的，免征營(yíng)業(yè)稅。
 
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡(jiǎn)并納稅人申報(bào)繳稅次數(shù)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)"6號(hào)公告")規(guī)定：自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)實(shí)行按季申報(bào)繳納增值稅或預(yù)繳企業(yè)所得稅，不再需要按月申報(bào)，進(jìn)一步減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)。
 
二、對(duì)有關(guān)文件規(guī)定的理解
 
小微企業(yè)增值稅減免和增值稅起征點(diǎn)減免政策有以下三方面不同：
 
1.適用范圍不同
 
小微企業(yè)增值稅減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位。增值稅起征點(diǎn)減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的個(gè)體工商戶(hù)和其他個(gè)人(一般納稅人剔除在外)。
 
2.減免界限不同
 
小微企業(yè)增值稅銷(xiāo)售額≤30000元，免稅;銷(xiāo)售額>30000元，全額征稅。增值稅起征點(diǎn)減免，銷(xiāo)售額<30000元，免稅;銷(xiāo)售額≥30000元，全額征稅。
 
3.代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票規(guī)定不同
 
小微企業(yè)可按現(xiàn)行規(guī)定申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)繳納增值稅稅款，代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)月增值稅銷(xiāo)售額未超過(guò)3萬(wàn)元的，當(dāng)期因代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還。未達(dá)增值稅起征點(diǎn)的個(gè)人、個(gè)體工商戶(hù)不得申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
 
增值稅小規(guī)模納稅人符合條件暫免征收增值稅是按月計(jì)算的，當(dāng)月銷(xiāo)售額超過(guò)3萬(wàn)元全額繳納增值稅，并不影響次月的免稅。同樣，以1個(gè)季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人，當(dāng)季度銷(xiāo)售額超過(guò)9萬(wàn)元的全額繳納增值稅，不影響下一季度的免稅。
 
三、選擇納稅申報(bào)的技巧
 
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)可以自由選擇納稅申報(bào)期限，而選擇按月還是按季申報(bào)則有技巧，否則就會(huì)產(chǎn)生多繳納增值稅(營(yíng)改增后，原享受的優(yōu)惠繼續(xù)有效，勞務(wù)和貨物必須分開(kāi)核算)。
 
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的銷(xiāo)售額不包括其應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人采用銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷(xiāo)售額：銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷(1+征收率)。因此，享受小微企業(yè)優(yōu)惠政策月(季度)銷(xiāo)售額指納稅人當(dāng)月或當(dāng)季實(shí)際發(fā)生的不含稅銷(xiāo)售額，包括應(yīng)征增值稅不含稅銷(xiāo)售額(含小規(guī)模納稅人申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的不含稅銷(xiāo)售額)、固定資產(chǎn)銷(xiāo)售額、免稅銷(xiāo)售額、出口免稅銷(xiāo)售額。
 
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》和《消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅和消費(fèi)稅的納稅期限為按月或者按季，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定納稅期限。6號(hào)公告明確：增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費(fèi)稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，以及隨增值稅、消費(fèi)稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，原則上實(shí)行按季申報(bào)。為滿(mǎn)足小規(guī)模納稅人不同需求，6號(hào)公告同時(shí)規(guī)定，納稅人要求不實(shí)行按季申報(bào)的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限，給予納稅人選擇權(quán)。
 
四、增值稅免稅的會(huì)計(jì)處理及政策依據(jù)
 
目前對(duì)增值稅免稅收入的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，實(shí)務(wù)中主要有兩種方法：一是價(jià)稅分離記賬法，二是價(jià)稅合計(jì)記賬法。
 
1.價(jià)稅分離記賬法
 
政策依據(jù)：《財(cái)政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)字〔1995〕6號(hào))第二條第二款規(guī)定，對(duì)于直接減免的增值稅，借記"應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(減免稅款)"科目，貸記"補(bǔ)貼收入"科目。
 
會(huì)計(jì)分析：納稅人銷(xiāo)售免稅項(xiàng)目，盡管不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的普通發(fā)票金額應(yīng)該是銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)。如果不向購(gòu)買(mǎi)方收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額，納稅人的"補(bǔ)貼收入"從何而來(lái)?
 
會(huì)計(jì)處理：銷(xiāo)售免稅項(xiàng)目時(shí)，借記"銀行存款"等科目，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"和"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)"科目;直接減免時(shí)，按照銷(xiāo)項(xiàng)稅的金額借記"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)"科目，貸記"補(bǔ)貼收入"科目。
 
稅務(wù)分析：《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。同時(shí)，免稅只是免征本環(huán)節(jié)的增值稅。而價(jià)稅分離記賬法，"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)"科目核算的減免稅款是銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不是本環(huán)節(jié)的增值稅。
 
2.價(jià)稅合計(jì)記賬法
 
政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具糧食銷(xiāo)售發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅明電〔1999〕10號(hào))第三條規(guī)定，國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)比照非免稅貨物開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)記賬銷(xiāo)售額為"價(jià)稅合計(jì)"數(shù)。
 
會(huì)計(jì)分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負(fù)稅人，也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以無(wú)稅價(jià)格銷(xiāo)售貨物或者提供勞務(wù)(服務(wù))。2007年1月26日，《天津市保稅區(qū)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人開(kāi)具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定，防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人暫以零稅率開(kāi)具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。
 
會(huì)計(jì)處理：銷(xiāo)售免稅項(xiàng)目時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)金額借記"銀行存款"等科目，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"科目。
 
《財(cái)政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)〔2013〕24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)"24號(hào)文")規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷(xiāo)售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》(財(cái)稅〔2013〕52號(hào))規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
 
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕96號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)"96號(hào)文")規(guī)定，為了繼續(xù)支持小微企業(yè)發(fā)展、推動(dòng)創(chuàng)業(yè)就業(yè)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕71號(hào))規(guī)定的增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。綜上所述：對(duì)免征增值稅的處理應(yīng)通過(guò)"營(yíng)業(yè)外收入"科目進(jìn)行歸集核算。
 
五、納稅申報(bào)期限選擇的實(shí)例舉證及會(huì)計(jì)處理分析
 
企業(yè)選擇按月還是按季申報(bào)增值稅的分析。
 
例1：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷(xiāo)售收入3.09萬(wàn)元，2月份含稅銷(xiāo)售收入9.27萬(wàn)元，3月份含稅銷(xiāo)售收入3.09萬(wàn)元。按照24號(hào)文規(guī)定，會(huì)計(jì)分錄如下。
 
(一)1月份會(huì)計(jì)處理(單位：元，下同)
 
1.計(jì)提增值稅時(shí)
 
借：應(yīng)收賬款或銀行存款30900
 
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅900
 
2.根據(jù)24號(hào)文和96號(hào)文規(guī)定
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅900
 
貸：營(yíng)業(yè)外收入——減免稅額900
 
(二)2月份會(huì)計(jì)處理
 
1.計(jì)提增值稅時(shí)
 
借：應(yīng)收賬款或銀行存款92700
 
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入90000
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2700
 
2.根據(jù)57號(hào)公告規(guī)定，小型微利企業(yè)超過(guò)3萬(wàn)元收入不免征增值稅
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2700
 
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅2700
 
次月上交時(shí)
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅2700
 
貸：銀行存款2700
 
(三)3月份會(huì)計(jì)處理
 
1.計(jì)提增值稅時(shí)
 
借：應(yīng)收賬款或銀行存款30900
 
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅900
 
2.根據(jù)24號(hào)文和96號(hào)文規(guī)定
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅900
 
貸：營(yíng)業(yè)外收入——減免稅額900
 
該企業(yè)選擇按月申報(bào)增值稅則享受1800元增值稅的優(yōu)惠，如果選擇按季度申報(bào)，季度銷(xiāo)售收入高達(dá)15萬(wàn)元，無(wú)優(yōu)惠，企業(yè)則應(yīng)繳納增值稅4500元(150000×3%)。
 
例2：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷(xiāo)售收入4.12萬(wàn)元，2月份含稅銷(xiāo)售收入1.03萬(wàn)元，3月份含稅銷(xiāo)售收入4.12萬(wàn)元。季度不超過(guò)9萬(wàn)元銷(xiāo)售收入的企業(yè)，若企業(yè)選擇按季申報(bào)則免征增值稅;而選擇按月申報(bào)則應(yīng)繳納增值稅2400元(1月的1200元+3月的1200元)。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)，正確選擇按月還是按季申報(bào)增值稅。其會(huì)計(jì)處理如下。
 
1.每月發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)
 
借：銀行存款(現(xiàn)金、應(yīng)收賬款)
 
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
 
2.季度末，計(jì)算本季度銷(xiāo)售額
 
(1)如果銷(xiāo)售額不超過(guò)9萬(wàn)元，則"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅"轉(zhuǎn)入"營(yíng)業(yè)外收入"。
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
 
貸：營(yíng)業(yè)外收入——稅費(fèi)減免
 
(2)如果銷(xiāo)售額超過(guò)9萬(wàn)元，則根據(jù)"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅"的金額計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加。
 
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
 
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方水利建設(shè)基金
 
申報(bào)期申報(bào)繳稅時(shí)，
 
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加
 
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方水利建設(shè)基金
 
貸：銀行存款
 
因此，按季度申報(bào)增值稅時(shí)，每月只作計(jì)提增值稅的會(huì)計(jì)處理，不作繳納或免征增值稅的會(huì)計(jì)處理，季度末合并計(jì)算銷(xiāo)售額。如果達(dá)到免征增值稅條件，則將計(jì)提的增值稅合計(jì)轉(zhuǎn)入"營(yíng)業(yè)外收入";如果不符合免征增值稅條件，則按季度合并銷(xiāo)售額全額計(jì)算繳納增值稅。
 
綜上，對(duì)小微企業(yè)免征增值稅規(guī)定是針對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位含個(gè)體工商戶(hù)和其他個(gè)人(一般納稅人剔除在外)，所以對(duì)于有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣一般納稅人，不管其月銷(xiāo)售收入有沒(méi)有達(dá)到3萬(wàn)元，仍然需要計(jì)算繳納增值稅及其附加稅費(fèi)。